Sözleşmeli personelden damga vergisi kesilmesi...
İZMİR
Anayasamızın "Vergi Ödevi" başlığını taşıyan 73.maddesi hükmüyle vatandaştan ödeme gücüne göre vergi alınacağı, vergi resim, harç ve buna benzer mali yükümlülükleri kanunla konulup, kanunla değiştirilip kanunla kaldırılacağını hüküm altına alarak hem Anayasa Hukukunun hem Vergi Hukukunun adalet ve eşitlik prensiplerine uygun davranılması gereğini ortaya koymuştur.
Devlet Memurları Kanununa göre kamu görevlileri Devlet Memurları Kanununun kendi uygulamacı alanı içinde olan kamu kurum ve kuruluşlarından çalışan görevlileri dört kümede toplamıştır. Bunlar memurlar, sözleşmeliler, geçici görevliler, işçiler.
Memurlar: Kamu görevlilerinin ağırlık noktasını memurlar oluşturur. Bunlar kamu kuruluşlarının İdari hukukunca düzenlenen asli ve sürekli görevlerini yürüten görevlilerdir.
Sözleşmeliler: Ancak bir meslek bilgisine ve uzmanlığa gerek gösteren zorunlu ve "istisnai" hallerde geçici veya istisnai olarak devamlı çalıştırılan görevlilerdir. Bir kurumun sözleşmeli personel çalıştırması izine bağlıdır. Sözleşmeli personel çalıştırabilmek için Devlet Personel Başkanlığı ve Maliye Bakanlığı görüşüne ve Bakanlar Kurulu Kararına gerek vardır. Bunlara ödenecek ücretlerin üst sınırı Bakanlar Kurulunca saptanır.
Bunların dışında kurumlarda da bazı görevlerde sözleşmeli personel çalıştırma yolu da kanunlarda öngörülmüştür. Örneğin Devlet Planlama Müsteşarlığında üst düzey yöneticiler dahil olmak üzere gerek görüldüğünde kadro karşılık gösterilmek kaydı ile Devlet Memurları Kanununun sözleşmeli personel hakkındaki geçici görevliler bir yıldan az süreli veya mevsimlik hizmetlerden sözleşme ile çalıştırılan ve işçi sayılmayan görevlilerdir. Geçici görevli çalıştırılacak görevliler çalıştırılacak görevli sayısı ve ücretleri Devlet Personel Başkanlığı ve Maliye Bakanlığı görüşlerine dayanılarak Bakanlar Kurulunca saptanır.
İşçiler: Kamu kuruluşlarının çalıştırdığı görevliler arasında işçiler de yer alır. Karayolları Devlet Su İşleri gibi kamu kuruluşları çok sayıda işçi çalıştırırlar. Bunlara özel hukuk kuralları uygulanır. Devlet memurları kanunları uygulanmaz. Böylece Devlet Memurları Kanunu Kamu kuruluşlarında da özel kesim kuruluşlarındaki gibi işçi çalıştırılan işçiler için ayrı bir düzenlemeye gerek olmadığı benimsenmiştir.
Kamuda çalışan bu farklı statüdeki insanların Damga Vergisi Kanunundaki durumu incelendiğinde memur atama kararnamesine göre görev alır ve bu görevi karşısında aylık ücret derece/kademesi atandığı hizmet sınıfı ve unvan belirlenir. Bu hizmet sınıfı içerisinde de ödev ve sorumlulukları hakları saptanır. Memurun atama kararnamesi aslında iş kanunundaki iş akdidir. İşçiler bu kanuna göre iş akdi ile çalıştırılmaktadırlar. Sözleşmeli personelde Bakanlar Kurulu Kararı ile Sözleşme yapmak kaydı ile çalışıyorlar.
Kamuda görev alan bu görevlilerden memur atama kararnamesinde işçi işverenle yapmış olduğu iş akdinden doğan damga vergisinin 2 nolu vergi istisnası kapsamında yer alarak vergi istisnasından yararlanmaktalar. Sözleşmeli personel açısındansa Damga Vergisi Kanununda bahsi geçmediğinden kapsam dışı kalarak Damga vergisine tabi olmaktadırlar.
Düşünün ki kamuda çalıştırılan personelden memurlar, işçiler, damga vergisi ödemezken sözleşmeli personel statüsünde görev alanlar tabi olarak hem anayasa hukukunu hem vergi hukukunun adalet ve eşitlik prensiplerine uygun davranılmadığı kanısındayız.
İşçi ve işveren arasındaki hukuki bağı oluşturan hizmet akdi (hizmet sözleşmesi, iş sözleşmesi) borçlar hukukunun olduğu kadar iş hukukunun da önemli kavramlarından biridir.
Hizmet akdinden söz edilmekle birlikte iş kanununda tanımı yapılmamış ancak borçlar kanununun 313.maddesinde "Hizmet akdi bir mukaveledir ki onunla işçi muayyen veya gayri muayyen bir zamanda hizmet görmeyi ve iş sahibi de ona bir ücret vermeyi taahhüt eder." şeklinde tanımlanmıştır. İşçinin taahhüt ettiği işi yapması işverenin başta ücret olmak üzere sağlık ve iş güvenliği önlemleri alması gibi tarafları hizmet akdinden doğan borçlarını yerine getirmeleri kısa veya uzun sürede gerçekleşeceğinden hizmet akdi devamlı akitler arasındadır.
Diğer yönden işçi, hukuki ve teknik yönlerden de işverene bağlıdır. İşçi, işgücünü (emeğini) bir başkasının (işverenin) adına ve onun emrine arz ederek çalışma yaşamı içinde yer almakta ve bunun karşılığında, ücret geliri olarak varlığını sürdürebilmektedir. İşçi ile işveren arasındaki bu ilişki hukuki açıdan bir iş sözleşmesine (hizmet akdine) dayalıdır. İş Sözleşmesini hukuk sistemi içinde yer alan diğer sözleşmelerden ayıran en önemli nitelik ise konusunu insanın, insan gücünün (emeğinin) oluşturmasıdır. Günümüz hukuk ve ahlak anlayışı iş sözleşmesine bu açıdan yaklaşmakta ve bu niteliği ile irdeleyerek diğer sözleşmelerden farklı bir biçimde düzenlemektedir.
İrade beyanın açıklama aracına şekil denir. Bir akdin geçerli olabilmesi bir şekle bağlanmışsa ona uyulması gerekir. Aksi halde akit geçerli değildir. İlke olarak kanunda aksi belirtilmedikçe akitlerin geçerliliği şekle bağlı değildir. İş Kanununda hizmet akitlerinin bir kısmı şekle bağlı tutulmuş diğerleri ise tarafların iradelerine bırakılmıştır. İş kanununun 9.maddesi belirli süresi bir yıl veya daha uzun süreli hizmet akitlerinin yazılı yapılabileceğini belirtmiştir. Ayrıca çıraklık sözleşmesi ile takım sözleşmelerinin yazılı yapılması öngörülmüştür. Yazılı olarak yapılması öngörülen hizmet akitlerinden işçi ve işverenin ad ve kimlikleri işyeri adresi sözleşmenin süresi yapılacak iş ,ücretin ödeme şekli ve zamanı varsa tarafların özel şartları ile tarafların imzalarının bulunması gerekir.
İş Kanunumuz iş akdinin sürekli bir akit olduğunu bir yıl ve bir yıldan uzun süreli çalıştırılacakların akit yapım mecburiyeti olduğunu ve bir iş akdinde bulunması gereken asgari şeyleri sayarak iş akdinin nasıl olması gerektiğini belirtmiştir.
İş Kanunumuzun kapsamı her ne kadar işçileri kapsadığı düşünülse de iş kanununda yazılı olan bir hükmün diğer çalışanları da kapsayacağı açıktır. Örneğin bir işçiye ödediğiniz aylık ücret asgari ücretin altında olamaz. Bu demek değil bir memurun asgari ücretin altında çalıştırabileceğiniz anlamına gelmiyor. Nitekim geçmiş yıllarda memur maaşları asgari ücretin altında kaldığında memura aradaki fark kadar asgari ücret farkı ödendi. İş Kanunun fazla çalışmayı günlük çalışma koşullarını gece çalışmasını hafta tatili genel tatil günleri çalışmayı belirlemiştir. Memura da yaptırdığımız çalışma bu kurallara uygun olmaktadır. İş Kanunun haftalık çalışmayı 45 saatle sınırlandırmıştır. Memuru da haftada 50 saat çalıştıramayacağınız anlamına gelmektedir. İş Kanunları bütün çalışanlara yön verici bir kanundur. İş Kanunumuz iş akdi yapmayı emretmişse bu diğer çalışanları da kapsar. Zaten memurun atama onayı bir iş akdi niteliğindedir. Sözleşmeli personelin Maliye Bakanlığı tarafından incelenip gönderilen Tip Sözleşmesi incelendiğinde bunun İş Kanununda belirtilen bir iş akdi olduğu açıkça görülecektir. İş akitleri de damga vergisinden istisna edilmişti. Damga Vergisi Kanununun 4. maddesinde kâğıtların tabi olacağı verginin mahiyetlerine göre kâğıda farklı isimler konulup bir sayılı tabloda ismen yer almadığı ileri sürülmek suretiyle vergiden kaçırılmasını önleyen bir düzenlemeyi ifade etmektedir. I. Sayılı Tablo kapsamına girip girmediği açısından olduğu gibi Tablo da pozisyonlar itibariyle yapılacak tespitte de keza kâğıdın mahiyeti esas alınacaktır.
Vergilenmenin Vergi konusu yâda vergi mükellefiyeti açısından sınırlanması istisna edilmesi ayrıcalık ve muafiyet bağışıklık kavramları ile ifade edilir. İstisna ve muafiyet bazı konu veya kişileri vergi dışı kalmasına yol açar.
Buna göre; objektif vergi mükellefiyetinin kaldırıcı kurallara ise istisna denir. Burada vergi konusunda bir sınırlama vardır. Sübjektif vergi mükellefiyetini kaldırıcı kurallara ise muafiyet denir. Burada ise belli kişiler yâda kurumlar vergi dışı bırakılır. Konut kiralarının belli bir kısmını gelir vergisi dışında bırakılması istisnai bir örnek oluştururken sakatların gelirlerinin belirli bir kısmının vergi dışı bırakılması ise muafiyete bir örnektir.
Damga vergisi kanununun II. Sayılı Tablonun İşçiler, çiftçiler ve göçmenlerle ilgili kayıtlar başlığının 1.maddesinde işçilerin yaptığı akitleri istisna tutmuştur. Ancak istisna verginin konumunda bir sınırlama getirdiğinden bu sınırlamayı işçilere yapılan bir sınırlama olarak almamak gerekir. Burada sınırlama iş akdinin damga vergisinden istisnasıdır. Sözleşmeli personelin imzalamış olduğu "Tip Sözleşme" bir iş akdi olduğundan bu istisnalardan yararlanması gereklidir.
Vergi ödeme gücünün bir diğer öğesi ise ayırımcı ilkesidir. Ayırımcı ilkesine göre gelir kaynakları niteliklerine ve iktisadi yapılarına göre ayrılır. Böylece sermaye gelirlerinden, emek gelirleri ne oranla, daha yüksek vergi alınır. Bu ilkenin esasında sermaye gelirlerinin emek gelirlerine oranına daha yüksek vergi ödeme iktidarını yansıtır görüşü vardır.
Damga vergisi kanununun I.Sayılı Tablosunda 2-Akitlerle İlgili Kağıtlar başlıklı 1- Mukavelenameler, taahhütnameler, temliknameler a) Belli parayı ihtiva edenler (binde 7.5) oranında damga vergisi kesileceği belirtilmiş olup Konservatuarımızda çalışan sözleşmeli personelin sözleşme damgaları damga vergisinin en yüksek oranı olan binde 7.5 kesilmekle emek geliri sermaye geliri ile eşit tutularak ayırımcı ilkesi ihlal edilmiştir. Aynı bendin c- Kira mukavelenameleri (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) binde 1,5 damga vergisi kesilmektedir. I.Sayılı Tablo da Emek gelirlerine en yüksek oran uygulanıp, kira mukavelenamelerinde daha düşük oran uygulanması açık bir şekilde ayırımcı ilkesine ters düşmekte sözleşmeli personel yüksek oranda vergi ödeyerek cezalandırılmaktadır. Ayrıca sözleşmeli personelin vergi matrahının nasıl hesaplanacağı açık şekilde yazılmamıştır. Aylık sözleşme ücreti yazılı olan rakam üzerinden mi? Yoksa bu aylık ücret 12 ay alacağı varsayılarak bunun 12 ile çarpılıp toplam rakam üzerinden mi? alınacağı yönelik bir açıklama yoktur. Akitler başlığının C) Kira Mukavelenameleri mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden binde 1,5 diyerek açıklık getirmiştir. Sözleşmeli personelin damga vergisi matrahını belirleme konusunda bir açıklama yoktur.
Sözleşmeli personel tıpkı memurlar gibi statü hukukuna bağlıdır. Yani tüm hakları, yükümlülükleri ve sorumlulukları "düzenleyici kuran işlemlerle" belirlenir. Bu yasama işlemi de olabilir. (Yasa) Yürütme işlemi de (Bakanlar Kurulu Kararı, yönetmenlik, statüyü kuran düzenleyici işlemin tüm kuralları) sözleşmeli personel hakkında uygulanır.
Personel ile yapılan sözleşme önemli ve gereklidir. Kuşkusuz ancak statüye etkili değildir. Yalnızca statü ile personelin bağını kurar. Tıpkı memuriyette atama onayı gibi sözleşmeyi iki tarafın imzalaması durumu değiştirmez. Aslında sözleşme idarenin tek taraflı istenciyle doğmaktadır. Kişi bunu kabul yâda ret eder. Değiştirilerek yâda pazarlık yaparak kabul edemez. Gerek sözleşmeli statüde gerek memuriyet statüsünde başvuru; idarenin uygun görmesi ve statü ile bağı kuran işlemin yapılması öğeleri aynıdır. Sözleşme dayanağı olan ve statüyü kuran düzenleyici kural işleme aykırı olamaz. Onu değiştiremez az yâda çok hak yükümlülük ödev ve sorumluluk getiren yeni düzenleme yapamaz. Eğer, düzenleyici işlemde görülen bir hak sözleşmede yer almamışsa personel düzenleyici işleme dayanılarak o haktan yinede yararlandırılır. Bu statü hukukunun gereğidir. Bir memur "Ben yan ödemelerimi almak istemiyorum" içerikli imzalı bir yazı verse bu geçerli olabilir mi? Elbette olamaz o memura yasal hakkı olan yan ödemeleri ödenmek zorundadır. Sözleşmeli personelde de durum böyledir, ancak bir konuda bu geçerli olabilir mi? Sözleşmeli personelde de durum böyledir ancak bir konuda özel düzenleme yoksa o konudaki genel düzenleme hukukun bilinen ilkesidir. Çünkü hukuk özellikle statü hukuku boşluk kabul etmez.
Sözleşmeli çalıştırılanlarla ilgili genel düzenleme; Bakanlar Kurulunun 06-06-1978 günlü 7/15754 Sayılı kararı ile kabul edilen kısmi değişikliklerle yürürlüğünü sürdüren "Sözleşmeli Personel Çalıştırılmasına İlişkin Esaslar" dır.
Bu esasların birinci maddesinde, Genel Bütçe Dairelerinden Katma Bütçeli idarelerden, Döner Sermayeli Kuruluşlardan, Belediyelerden, Özel İdarelerden, Kitlerden (Sermayesinin yarısından fazlası yukarıda sayılan kuruluşlara ilişkin olanlar dahil) Özel Bütçeli idareler ile KHK kapsamı dışında kalan kuruluşlarda sözleme ile çalıştırılacak personel hakkında bu esasların uygulanacağı belirtilmiştir. Bu nedenle özel kararda düzenleme bulunmayan konularda bu esasların uygulanması bu yönden de uygun bulunmaktadır.
Damga Vergisi Kanununun belirlemek bakımından şu iki şart bir arada aranacaktır. Kayıt bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte yazılıp imzalanmış olacak, ayrıca kanuna bağlı I Sayılı Tabloya dâhil olacaktır. Birinci şart bulunsa bile eğer kayıt I Sayılı Tabloya dâhil değil ise vergileme yapılmayacaktır.
Sözleşmeli personelin sözleşme akdi I Sayılı Tablo da açıkça yazılmamıştır. Sadece I-Akitlerle İlgili Kayıtlar bölümünde Mukavelenameler kelimesi geçtiği için imzalanan "Tip Sözleşme"'ler on iki ay tutarı üzerinden binde 7,5 oranında damga vergisi kesilmektedir.
Ayrıca da sözleşmeli personelin imzalamış olduğu sözleşme önemli ve gereklidir. Kuşkusuz statüye etkili değildir. Yalnızca statü ile personelin bağını kurar. Tıpkı memuriyette atama onayı gibi sözleşmeyi iki tarafın imzalaması durumu değiştirmez. Aslında sözleşme idarenin tek taraflı istenciyle doğmaktadır. Kişi bunu kabul yâda ret eder. Değiştirerek yâda pazarlık yaparak kabul edemez. Gerek Sözleşmeli statüsünde başvuru idarenin uygun görmesi ve statü ile bağ kuran işlemin yapılması öğeleri aynıdır. Sözleşme bir atama onayı ile aynı hukuki şartları taşımaktadır. Sözleşmeli personelde memur gibi imzaladığı sözleşme metninden dolayı Damga Vergisi ödememesi gerekir.
Vergilendirme yetkisinin kullanımından kaynaklanan en önemli sorun olan çifte vergileme hali özellikle aynı kişiden aynı konu üzerinden birden fazla devletin vergi alma istemesi ile ortaya çıkmaktadır. Çifte vergilendirme hali karşılıklı anlaşmalarla yâda tamamen uygulamadan kaldırılmakta yada sınırlı vergilendirme ile soruna çözüm getirilmektedir. Bir kısım vergi ilişkilerinde de karşılıklı olarak muafiyetler getirilmiştir. Diplomat muaflığı bunun en güzel örneğini oluşturmaktadır. Vergi hukuku çifte vergilendirmeyi aynı kişiden aynı konu üzerinden birden fazla devletin vergi almasını doğru bulmayışı bunu karşılıklı muafiyetlerle çözmeye çalışırken Damga Vergisi Kanununun sözleşmeli personelden sözleşme imza ettiği için damga vergisinin en yüksek oranı olan binde 7.5 vergi kesip sonra aynı geliri aylık yapılan ücret bordrosuna konu edip binde 6 damga vergisi kesip iki yabancı ülke maliyesini karşılıklı muafiyet yaparak her iki ülkenin birinde vergi alınması uygun bulurken Maliye Bakanlığının aynı ülke vatandaşı olan sözleşmeli personele sözleşme imzaladığında en yüksek oranlarla aynı konu üzerinden aynı vergiyi bir kere yıllık peşin daha kazanç elde etmeden alıp sonra her ay ücret bordrosundan da aynı geliri bir kere daha vergilendirerek çifte vergilendirme yapmaktadır.
Bir hatanın vergi hatası sayılabilmesi için Vergi Usul Kanununda 117.ve 118. maddelerinde adı geçen bazı hususların gerçekleşmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanununun 117.maddesinin 3.bendine göre aynı vergi kanununun uygulanmasında belirli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması halinde vergi mükerrer olması hali denilmektedir.
Verginin mükerrerliği nedeniyle düzeltme yapılabilmesi için
- Vergilendirme döneminin
- Matrahı
- Verginin
Aynı olması icap eder. Bunlardan sadece birisinin farklı olduğunda mükerrerlikten söz edilemez.
Sözleşmeli personelden kesilen damga vergisi aynı vergi dönemi içinde aynı matrah ve aynı vergi konusunda iki kere vergi alınmaktadır. Sözleşmeli personel imzalamış olduğu, "Tip Sözleşme" de her ay alacağı Brüt sözleşme ücreti yazılmakta ve her ay alacağı Brüt ücret on iki ayla çarpılıp toplam tutar üzerinden bir mukavele olduğu için en yüksek vergi oranı olan binde 7,5 vergi kesilmekte, Sözleşmeli personel henüz almadığı, her ay alacağı ücretten önce yıllık olarak hesaplanıp peşin olarak bir damga vergisi kesilmekte kişinin henüz cebine giren bir gelir olmamasına rağmen sonra aynı gelir aynı miktar ücret bordrosundan yine damga vergisi konusuna girerek tekrar binde 6 aylık brüt tutar üzerinden vergilendirilerek yukarıda sayılan koşulları yerine getirerek mükerrer vergi yapılmaktadır.
Damga vergisi kanunun 2 sayılı tablo istisna edilen kâğıtları saymıştır. Bu istisna edilen kâğıtlar arasında Sözleşmeli personel ile ilgili bir açıklama bulunmamaktadır. Sözleşmeli personelin imza ettiği sözleşmeler istisna olarak sayılmamıştır. Sözleşmeli çalıştırılanlarla ilgili genel düzenleme Bakanlar Kurulunun 06.06.1978 günlü 7/15754 Sayılı kararıyla kabul edilen kimi değişikliklerle yürürlüğünü sürdüren" Sözleşmeli personel" çalıştırılmasına ilişkin esaslardır.
Bu esasların 1.maddesinde, genel bütçe dairelerinde katma bütçeli idarelerde, döner sermayeli kuruluşlarda, belediyelerde, özel idarelerde, kit'lerde, sermayesinin yarısından fazlası yukarıda sayılan kuruluşlara ilişkin olanlar dahil özel bütçeli idareler ile 233 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamı dışında kalan kuruluşlarda sözleşmeli personel çalıştırılmakta bunlar kadro karşılığı yada kadro karşılıksız ancak damga vergisinin 2 nolu istisna ettiği kâğıtlarda ne kadro karşılığı nede kadro karşılıksız personelin sözleşmeleri bu istisnadan yararlanamamaktadır.
Buradan hareketle yaptığımız araştırmalar kitlerde çalışan sözleşmeliler PTT Telekom çalışanlarının her yıl yeni sözleşme imzalamalarına rağmen vergi vermedikleri, Devlet bankalarında çalışan sözleşmeli personel imza ettikleri sözleşmelerden damga vergisi kesilmediği görülecektir. Damga vergisi kanununa göre sözleşmelerden Brüt Aylık Ücretlerini 12 ayla çarparak toplam tutar üzerinden binde 7,5 damga vergisi kesilmeli Türkiye de sözleşmeli personel sayısı azımsanmayacak kadar çok olduğu düşünülürse bu konunun üzerine gidilerek devlete çok büyük bir gelir geleceği açıktır. Sözleşmelilerde damga vergisi kiminden kesilip kiminden kesilmemesi vergi adaletini zedelemektedir. Ya bütün sözleşmeli personelden kesilmeli yada Konservatuarımızda görev yapan sözleşmeli personelden alınmaması gerekir.
Buradaki asıl amacımız kurumumuzda çalışanlardan vergi alınmaması değil, bütün Türkiye genelinde uygulama birliğinin sağlanıp, işlem boşluğunun doldurulmasıdır.
Vergi hukukunda yorumun önemli bir yeri vardır. "Vergi kanunlarının yorumu özellikle vergi kanunlarında yer alan, istisnalar, muafiyetler, indirilecek giderler, örtülü kazanç ve örtülü sermaye gibi somut olmayan kanun maddelerinde kendini göstermektedir. Yorum ile ilgili Vergi Usul Kanunu'nun 3.maddesi hükmü şu şekildedir: "Vergi kanunları, lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, kanununun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak yorumlanır"
Teknik yorum yöntemi; yani yorum kanunun lafzına (deyimsel) göre yapıldığında, kanun maddeleri, fıkralar, bentler, sözcükler, yan ve bölüm başlıkları ile değerlendirildiği, mantıki yorum yönteminde ise vergi kanunlarının metinlerinin sözcükleri değil kanunun ruhunun amacının önemli olduğu vurgulanmakta ve bu yöntemde günün koşullarına göre değerlendirilmesi gerektiği açıklanmaktadır.
Yükseköğretim Kurumlarında çalışan Türk ve Yabancı Uyruklu çalışan sözleşmeli personellerden bir yıllık sözleşme imzalamalarına istinaden kesilen yıllık damga vergisi kesintisinin yapılıp yapılmayacağı konusunda tereddüde düşülmüştür.
Yukarıda da bahsettiğimiz gibi diğer üniversite ve sözleşmeli personel çalıştırılan kurumlarda 488 Sayılı Damga Vergisi Kanununun I Sayılı "Damga Vergisine Tabi Kâğıtlar" başlıklı Tablosunun I-maddesinin a fıkrasına göre; bazı kurumların bu kesintiyi yapıp bazılarının yapmaması bu konuda bir işlem boşluğu olduğunu göstermektedir.
Kurumumuz bugüne kadar sözleşmeli çalışanlarından 488 Sayılı D.V.K. I Sayılı Tablosunun a bendinde belirtilen oranlara göre damga vergisi kesintisi Yıllık Sözleşme Brüt Tutarı üzerinden BİNDE 7,5 Damga vergisi kesintisi yapıp, kişilerden bu vergi elden toplanıp toplu olarak vergi dairesine yatırılmaktadır. Buradaki asıl amacımız çalışanlarımızda bundan sonra vergi kesilmemesi değil, tüm Türkiye genelinde çalışan sözleşmeli personelin işlemlerinde düşülen tereddüdü ortadan kaldırmaktır.
Maliye Bakanlığı bu konuyu inceleyip araştırarak 488 Sayılı Damga Vergisi Kanununun uygulanmasında Türkiye genelinde sözleşmelilerle ilgili uygulama birliğini sağlamalıdır.
Kit'lerinde önceki bölümlerimizde yer verdiğimiz K.H.K. hükümleri uyarınca, özellikle Anayasa Mahkemesi'nin 308 sayılı K.H.K.'nim ilgili maddesinin iptali sonrası çıkarılan ve bugün de yürürlükte olan 399 sayılı K.H.K. ile iki tür "sözleşmeli personel" biçimi öngörüldüğünü tespit etmiştik.
Bunlardan birincisi, 399 sayılı K.H.K.'nin 3. maddesinin (b) fıkrasında öngörülen, "teşebbüs ve bağlı ortaklıkların genel idare esaslarına göre yürütmekle yükümlü oldukları hizmetlerinin gerektirdiği asli ve sürekli görevleri genel müdür, genel müdür yardımcısı, teftiş kurulu başkanı, kurul ve idare başkanları, müessese, bölge, fabrika, işletme ve şube müdürleri, müfettiş ve müfettiş yardımcıları ile kadro unvanları ekli I sayılı cetvelde gösterilen unvan ve kadrolara" atanacak ve sözleşmeli olarak da çalıştırılabilecek personeldir. Bunlar hakkında bu K.H.K.'de belirtilen hükümler dışında 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu hükümleri uygulanacaktır. Dolayısıyla bu tür sözleşmeli personelin, aslında "devlet memuru" olduğunun kabulü gerekecektir. Zaten bizde başlangıçta; bu tür sözleşmeli personel için "kadrolu" nitelendirmesini yapmış, bu sözleşmeli personelin çalışmamızın konusu oluşturmadığını belirtmiştik. Çünkü K.H.K/de öngörülen bu tür sözleşmeli personelin, Anayasa'mızın 128/1. maddesinin konusunu oluşturan "memur" ve/veya "diğer kamu görevlisi" olarak algılamamız gereği tartışmasızdı.
Bizim çalışmamızın konusu yaptığımız ve K.H.K.'nin öngördüğü sözleşmeli personel türü ise ikincisiydi. Gerçekten de; gerek çalışmamızın birinci bölümünde irdelediğimiz, gerekse ikinci bölümünde ve özellikle Kit'lerinde bir çalıştırma biçimi olarak tespit ettiğimiz ve baştan beri "betimsel" olarak; memurlar gibi kamu hizmetlerinin yürütülmesinde ve işçiler gibi sözleşme ile çalıştırılan, ancak ne işçi, ne de memur sayılmayan personel tanımlamasıyla benzerlikler gösteren bir tanımı 399 sayılı K.H.K'nin 3. maddesinin (c) bendinde görmek olanaklıdır. Bu bende göre, yukarıda andığımız aynı maddenin (b) bendi dışında kalan sözleşmeli personel; "teşebbüs ve bağlı ortaklıkların genel idare esasları dışında yürüttükleri hizmetlerinde bu K.H.K.'de belirtilen hukuksal esaslar çerçevesinde akdedilecek bir sözleşme ile çalıştırılan ve işçi statüsünde olmayan personeldir".
Nihayet; çalışmamızın konusunu oluşturan; yukarıda başlangıçta "betimsel" ve K.H.K'nin anılan hükmü ile "yasal" tanımını yaptığımız sözleşmeli personelin, bu tanımdan çıkarılan unsurlarını önceki bölümde incelemiştik. Bu inceleme sırasında, gerek öğreti, gerekse yargısal kararların sözleşmeli personelin niteliği üzerine değerlendirilmelerine yer vermiştik. Bu çerçeve daha dikkatli bir incelemeye tutulduğunda; sözleşmeli personelin 233 sayılı K.H.K.'nin 42. maddesindeki biçimiyle tanımlandığı dönemde; sözleşmeli personelin çalıştırılmasının dayanağı "belirli bir sözleşmenin" yargı yerlerince niteliği konusunda farklı değerlendirmeler yapılıyordu. Bu anlamda Yargıtay (17D) başlangıçta; personelin yürüttüğü işin niteliğine göre, bir anlamda "sosyolojik işçi" ölçütü ile sözleşmeli personel ile işvereni arasında sözleşmeyi "hizmet akdi" ilişkisi olarak kabul etmiş ve dayanağını henüz, sözleşmeli personele ilişkin yasanın çıkarılmamış olmasına bağlamıştır. Yargıtay'ın 308 sayılı K.H.K. döneminde de benzer yaklaşımını görmek olanaklıdır<171) .Gerçekten de Yargıtay'ın anılan kararından birkaç gün sonra Bakanlar Kurulu'nca kabul edilen(172) 308 sayılı K.H.K. ile bu sözleşme, "hizmet sözleşmesi" olarak nitelenmiştir. Ancak devamında sözleşmeli personelin "işçi statüsünde" olmadığı hemen eklenmiştir. Kanımızca; 308 sayılı K.H.K.'nin sözleşmeli personelin tanımına ilişkin 3. maddesini Anayasa' ya aykırı bularak iptal eden Anayasa Mahkemesi Kararı; iptal gerekçelerini kurarken; hiçbir ayrıma gitmeksizin sözleşmeli personelin statü hukuku içinde değerlendirilmesi gerektiği, aradaki sözleşmenin "yönetsel nitelikli" olduğu ve bu personelin diğer kamu görevlisi kapsamında değerlendirilmeleri gerektiği kabulleriyle; kamu personeli arasında aynı işi yapan kimselerin farklı statülerde ve ücretlerde çalışmasını olanaklı kılan kararı, sonuç olarak "sözleşmeli personelin" hukuksal niteliğine ilişkin karmaşayı ve tartışmaları sona erdirememiştir. Ötesi kamu hizmetlerinde ne işçi, ne de memur olmayan, sözleşme ile çalışan kendine özgü bir "çalışan" grubunun oluşturulmasının yolunu da açık tutmuştur. Çünkü iptal kararının yayımından sonra, yürürlülüğe giren 399 sayılı K.H.K. açık bir şekilde; memur ve işçi olmayan ve teşebbüs ve bağlı ortaklıkların genel idare esasları dışında yürütülen hizmetlerinde çalıştırılacak sözleşmeli personeli öngörmüş ve tanımlamıştır. Bugün de sözleşmeli personel bu K.H.K'nin hükümleri uyarınca çalıştırıla gelmektedir
Kanımızca; kamu hukuku tüzelkişisi niteliği de olan Kit'lerinin genel idare esasları dışındaki hizmetlerinde çalıştırılması öngörülen sözleşmeli personelin; Anayas' nın 128. maddesinin 1. fıkrasının açık hükmü karşısında; "diğer kamu görevlileri" kapsamında değerlendirilmeleri olanaklı değildir. Bu durumda sözleşmeli personelin, bir anlamda yönetim hukuku içerisinde değerlendirilmesini gerektiren bir koşul olarak; yönetim ile sözleşmeli personelin çalışma ilişkisinin yönetim hukuku alanına giren bir "yönetsel sözleşme" ile kurulmuş olmasının kabulü görülebilir.
Bu çerçevede; sözleşmeli personelin çalıştırılmasının dayanağı en son 399 sayılı K.H.K'de "bir sözleşme" olarak nitelenen sözleşmenin hukuksal niteliğinin belirlenmesi önemli olacaktır. Gerçekten de; incelememiz gösterdi ki, aslında bu sözleşme Borçlar Kanunu'nun 313. maddesinde tanımlanmış "hizmet sözleşmesinin" tüm unsurlarını taşımaktadır. Diğer yandan; sözleşmenin tüm unsurlarının, tarafların iradeleri dışında organlarca belirleniyor olması ve bu organların kamusal yetkiler kullanan birimler olması ve önceden belirlenen bir "tip sözleşmeye" dayanılması ve K.H.K'lerle işveren olan ve aynı zamanda kamu tüzelkişisi de olan yönetime, sözleşmenin yapılması, uygulanması ve sona erdirilmesinde üstün yetkiler verilmesi; anılan sözleşmeye "yönetsel bir sözleşme" niteliği katmaktadır. Yani bir anlamda, bir sözleşmeden söz edilmekle birlikte, Sözleşmenin yapılması yürütülmesi ve sona erdirilmesinde tarafların irade ve sözleşme özgürlüğünden söz etmek olanaklı değildir. Ancak genel olarak belirtmeliyiz ki; iş hukukçularının bizimde katıldığımız ve ağırlık kazanmış görüşü; artık "hizmet sözleşmelerinin" neredeyse işçi için ve genellikle işveren içinde bir tür "katılma sözleşmesi" niteliği kazandığı yolundadır. Dolayısıyla bir anlamı işverenin yönetim hakkının bir sonucu olarak, işin düzenlenmesine yönelik düzenleyici nitelikli kurallarının her zaman olacağının kabulü gerekmektedir. Bizce sözleşmenin konusu "işin niteliği" sözleşmenin niteliğini belirlemede daha önemli olmalıdır. Bu çerçevede, yukarıda söz ettiğimiz ve yürütülen işin niteliği gözetilerek, genel idare esasları çerçevesinde yürütülen hizmetlerin asli ve sürekli görevleri dışında kalan (173) görevlerin, özel idare usulleri uyarınca yürütüldüğünün kabulü ile konusu bu işlerin görülmesi olan sözleşmelerin özel hukuk alanında bağıtlanmış "hizmet sözleşmeleri" kabul edilmeleri olanaklı olmalıdır. Bu yolla 308 sayılı K.H.K.'yi iptal eden Anayasa Mahkemesi kararının gerekçesine ve ruhuna uygun olarak; aynı işi yapan, farklı biçimlerde ücret alan, farklı hukuksal statülerde çalışanların oluşmasının da engellenebileceği açıktır.
Ancak yine yürürlükteki 399 sayılı K.H.K.!de bize göre yürüttüğü işin niteliğine göre çalışmasına dayanak sözleşmenin niteliği özel hukuk sözleşmesi olarak kabulü olanaklı olan sözleşmeli personelin, "işçi olmadığı açıkça belirtilmiştir. Maddi hukuk açısından bu hüküm karşısında; sözleşmeli personelin işçi olmadığının kabulü gerekmektedir. Ancak olması gereken hukuk tartışmasını engelleyen bir durum olmadığı gibi, bu tartışmanın yapılmasını gerektirir pek çok neden vardır. Bu nedenlerin başında; anılan K.H.K. hükmünün, bir üst hukuk normu olan Anayasa hükümleri ile çalışma yaşamına yönelik diğer yasaların hükümleri çerçevesinde tartışılması gereği gelmektedir.
Gerek 1961 Anayasası, gerekse 4709 sayılı yapılan değişikliğe kadar günümüz Anayasası; çeşitli hükümlerinde "işçi" kavramını anayasal düzeyde korunma kazandırılmış bir takım hakların "öznesi" olarak görmüştür. 1982 Anayasasının "Sendika Kurma Hakkı" başlıklı 51. maddesi, işçileri sendika hakkının kullanımında; "Toplu İş Sözleşmesi Hakkı" başlıklı 53. maddesi toplu iş sözleşmesi yapma hakkının kullanımında, "Grev Hakkı ve Lokavt" başlıklı 54. maddesi grev hakkının kullanımında "işçiyi" bu hakların öznesi olarak görmüştür. Yine ülkemizde çalışma yaşamının düzenlenmesinde önemli yeri olan İş Yasası'ndan başka 2821 ve 2822 sayılı Yasalarca da "işçi" niteliğinin temel ölçütü olarak "hizmet sözleşmesinin" kabul edilmiş olduğu tartışmasızdır. Dolayısıyla; sözleşmeli personelin tarafı olduğu sözleşmenin "hizmet sözleşmesi" olarak kabul edildiğinde, artık "işçi" olarak hukukunun belirlenmesi gerekmektedir. Bu durumda irdelenmesi gereken soru şudur: K.H.K. hükmü ile sözleşmeli personelin "işçi" olmaktan çıkarılması olanaklı mıdır?
Benzer bir soruyu yöneltip, sonra düşüncesini söyleyen IŞIK 074* "bana bir iş hukukçusu olarak bir işçinin bir kanun ile memur haline getirilmesi; bir kadının kanun ile bir erkek haline getirilmesi kadar acayip gelmektedir" yanıtını veriyordu. Gerçekten de anılan örnekle, yasa koyucu; bizim tartışmamızda anılan hüküm K.H.K.'den kaynaklanıyor olması nedeniyle, daha da "dramatik" bir şekilde yürütme, kimin işçi olup olmayacağını keyfi bir biçimde belirleyememelidir. Yasa koyucu, bir temel hakkın kullanımını daraltabilir. Doğal olarak bunu da ancak, Anayasa'da belirlenen kural ve ilkelere uymak koşuluyla yapabilir. Dolayısıyla Anayasa'nın belirlediği bir temel hakkın "öznesini" yani "işçiyi" ortadan kaldıramamalıdır (175). Diğer yandan Anayasa, işçilere belli haklar tanırken, bu haklan ve bunların öznesini kendisi yaratmamış, tarihsel gelişim ve sosyal ilişkiler içinde varlığını benimsediği bir olguya anayasal güvenceler getirmiştir. Kabul etmek gerekir ki; Anayasa'mızın temel hak sahibi kıldığı işçiler, sosyolojik bir olgu olarak Anayasa'dan öncede vardı. İşçi kavramının hukuksal biçimlenmesi de, sosyal olgunun gelişmesini de etkilemiş ve işçilerinin temel haklarının kullanımına da yön vermiştir(176) . Diğer yandan 1982 Anayasası "sosyal bir olgu" olarak işçiyi mevcut hukuksal kaydıyla kabul etmiş ve "işçi" kavramında; herhangi bir daraltmayı öngörmemiştir. Dolayısıyla, sosyolojik olarak "işçi" sayılması gereken çalışanların, yasa hükmü ile hukuksal olarak bu statüden çıkarılabilmesi olanaklı olmamalıdır.
Sonuç olarak bize göre; sözleşmeli personelin yalnızca K.H.K. hükümleri çerçevesinde çalıştırılıyor olmaları nedeniyle işçi olarak kabul edilmeyerek, statü hukuku içerisinde değerlendirilmesi yönünde gelişen öğreti ve yerleşik yargısal içtihatların yeniden irdelenmeleri gereği tartışmasızdır. Şu an; sözleşmeli personelin işçi ve memurların dışında "özgün bir çalışma biçimi" olarak kabul edilmesiyle oluşan çalışma hukukunu üçüncü bölümde irdelemeye çalışacağız. Ancak hemen söylemeliyiz ki; uygulamanın da gösterdiği gibi; Kit'lerinde personel rejimine yönelik hazırlıklarda, öncelikle sözleşmeli personelin çalıştırılmasına son verilmesi gereği doğmuştur. Bize göre; sözleşmeli personelin, Anayasa'nın 128. maddesi gereği, KİT.'nde genel idare esasları uyarınca yürütülen ve Bakanlar Kurulu Kararı ile belirtilen ve daha çok yalnızca "yönetim" ve "denetim" görevlerini yürüten personel dışındaki hizmetlerinin yürütülmesinde çalıştırılan sözleşmeli personelin, sözleşmesinin konusu "iş görme borcunu" yani işinin niteliği irdelenerek, geçici ve/veya asıl işin yardımcısı niteliğinde işlerde veya sürekli olmakla birlikte, "sosyolojik" olarak işçinin yürüteceği kabul edilen işlerde çalıştırıldığı durumlarda "işçi" olarak kabul edilmesi ve hukukunun bu çerçevede belirlenmesi gerekmektedir. Yine iş hukukun gelişen niteliği ve içeriği göstermektedir ki; sözleşmenin koşullarının tarafların iradeleri dışında belirleniyor olması, işverenin düzenleme yetkisi ile üstün durumda olması gibi niteliklerinin; özel hukuk alanında da olsa artık bir "katılma sözleşmesi" niteliği kazandığını söyleyebileceğimiz hizmet sözleşmesinin, yönetim hukuk alanında yönetsel nitelikli bir sözleşme olarak kabulünü zorunlu kılmamaktadır.
Vergi mükellefiyeti (yükümlülüğü) bireyin, vergi konusu dolayısıyla vergiye bağlılığını ifade eder. Vergi mükellefiyetinde bir yanda devlet, diğer yanda ise bireyler bulunmaktadır. Gerçekte vergi mükellefiyeti, vergi tabiiyeti demektir.
Vergi Hukukunda vergi alınacak konunun açık ve net olması gerektiği vurgulanmıştır. Oysa yukarıda ki açıklamalardan da anlaşılacağı gibi sözleşmeli personelin henüz hukuki statüsünün ne olduğu, işçimi? Memur mu? Olduğu konusunu hukukçular bir karar vermiş değilken sözleşmeli personelin imzalamış olduğu Tip Sözleşmeden damga vergisi kesilmesi vergi hukukunun açıklık ilkesine aykırı bir durum arz etmektedir. Bütün açıklamalar sözleşmeli personelin imzalamış olduğu tip sözleşmenin bir hizmet sözleşmesi olduğu, Sözleşmeli personelinde aslında bir işçi olduğu fikrinde bileşilmesidir. Hizmet sözleşmeleri Damga Vergisi kanuna göre vergiden istisna tutulmuştur. Sözleşmeli personelin hukuksal statüsünün ne olduğu konusunda açık bir durum olmazken Vergi alınması hukuken aykırılık teşkil etmektedir.
1309 Sayılı Devlet Opera ve Balesi Genel Müdürlüğü Kuruluşu Hakkında Hakkında Kanun
Madde 10: " Genel Müdürlükte genel müdürle, müdürlüklerde müdürle sanatkârlar, uygulatıcı uzman memurlar ve sair sözleşmeli görevliler arasında yapılacak idari sözleşmeler noter huzurunda yapılmış sözleşmeler hükmündedir ve hiçbir harç, vergi ve resme tabi değildir" denmekte ve bu maddeye istinaden vergiden muaf tutulmaktadırlar. Her iki kurumda çalışanlar aynı sözleşmeye göre çalıştırılmakta ve her ikisi de sanatsal faaliyetlerde bulunduğu halde neden bu kurum vergi ve harçlardan muaf tutulup kurumumuz çalışanlarından vergi alınmaktadır. Anayasaya göre kanunlar karşısında herkes eşittir. Bu durum vergi eşitliği ilkesine de aykırıdır.
Yasama organınca çeşitli nedenlerle tanınan istisnaların satısındaki artış ise, vergi konusunu daraltan ikinci sebebi oluşturmaktadır. Vergi kanunları önünde eşitlik ilkesi açısından da çok dikkatli olarak tanınması gereken istisnaların, sayısındaki bu fazlalık şüphe uyandıracak düzeydedir. Ayrıca farklı kanunlarda yer alan bu istisnaların uygulamada sıkça güçlüklere neden olması kaçınılmazdır. 488 sayılı kanunun yapılması aşamasında, 1324 sayılı kanunun uygulanması esasında meydana gelen aynı sorunun aşılması ilkesiyle hareket edilmiş, bugün gelinen nokta ise aynı durum tekrar yaratılmıştır.
Ekteki listeye bakıldığında altmış dokuz adet sözleşmeli personel çalıştıran kamu kurumu olduğu, bu kurulmada toplam 288597 personel çözleşmeli olarak görev yaptığı görülmektedir. Bu personelin tamamına yakının imzalamış olduğu tip sözleşme için damga vergisi ödemediği görülecektir. Sözleşmeli personel olarak çalışan ve damga vergisini ödeyen biri olarak diğer kurumlarının hangi gerekçe ve yasaya dayanarak ödememeleri konusunda bilgi verilmesini arz ederim.
Ayhan GÖKDEMİR